Статья 312 НК РФ и фактический получатель дохода: кого имеет в виду закон

—Зачем появилась эта норма—

Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с разными государствами, например, с Кипром, Объединёнными Арабскими Эмиратами, Казахстаном и Китаем и другими. На практике это привело к тому, что некоторые компании стали использовать иностранные юрисдикции с СИДН как промежуточное звено, чтобы снизить налог у источника в России: формально доход поступает компании-прослойке в стране с действующим СИДН, но фактически он принадлежит другому контролирующему такую компанию лицу. Именно для пресечения таких схем в российском налоговом праве была введена конструкция фактического получателя дохода.

—Кто такой фактический получатель дохода—

Понятие фактического получателя дохода раскрыто в п. 2 ст. 7 НК РФ. Таким лицом признаётся лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, а также лицо, в чьих интересах другое лицо уполномочено распоряжаться доходом. Закон также прямо требует учитывать функции и хозяйственную деятельность такого лица и риски, которые оно принимает на себя. Поэтому фактический получатель дохода — это не просто тот, кому формально перечислили деньги, а тот, кто реально контролирует этот доход, может самостоятельно им распоряжаться и получает от него экономическую выгоду.

Проще говоря, основными признаками фактического получателя дохода являются:

самостоятельное принятие решений в отношении полученного дохода,
отсутствие обязанности автоматически передать его дальше по цепочке
отсутствие роли простого посредника и наличие реальной хозяйственной деятельности.

Такой подход соответствует конструкции п. 2 и 3 ст. 7 НК РФ, где отдельно указано, что лицо не признаётся имеющим фактическое право на доход, если оно лишь выполняет посреднические функции, имеет ограниченные полномочия по распоряжению доходом и перечисляет его дальше тому, кто сам не мог бы претендовать на льготу по СИДН.

—Когда нужно подтверждение—

По п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная компания должна представить подтверждающие документы в налоговую именно тогда, когда она или ее российский налоговый агент хотят применить льготу по СИДН — например, освобождение от уплаты налога в России или пониженную ставку.
Из этого следует, что сама по себе обычная выплата иностранному контрагенту по коммерческому договору ещё не означает, что в каждом случае нужно отдельно доказывать наличие фактического права на доход. Иными словами, эта норма работает не автоматически при любой трансграничной выплате, а тогда, когда ставится вопрос о применении льгот по СИДН.

—Где на практике возникает ошибка—

На практике российские контрагенты нередко требуют от иностранной компании документы о подтверждении статуса фактического получателя дохода почти при любой выплате за рубеж, воспринимая ст. 312 НК РФ как универсальное правило. Такое понимание нормы слишком широкое. Содержание п. 1 ст. 312 НК РФ показывает, что подтверждение требуется именно для применения международного договора, а не для любой выплаты как таковой. Поэтому сама по себе выплата иностранной компании ещё не означает, что налоговый агент всегда должен искать скрытого выгодоприобретателя.
Главный смысл ст. 312 НК РФ и п. 3 ст. 7 НК РФ состоит в том, чтобы не допустить получения налоговых льгот через компании-прослойки. Если же стороны не образуют корпоративно или фактически связанную структуру, а являются обычными независимыми контрагентами по сделке, конструкцию фактического получателя дохода не следует автоматически переносить на их отношения только потому, что один из участников — иностранная компания.

—Почему это важно для российского плательщика дохода»—

Российская организация при выплате дохода иностранной стороне становится налоговым агентом. Именно на ней лежит обязанность правильно исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет. Если налоговый агент ошибочно применит льготу по СИДН, когда получатель не имеет фактического права на доход, это может повлечь проблемы с налоговой для самого агента. По ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание или неперечисление налога влечёт штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению. Кроме того, налоговый агент обязан отражать такие выплаты и удержанный налог в расчёте, представляемом в налоговый орган.

Поэтому для налогового агента важно установить три вещи: применяется ли в конкретной ситуации СИДН, действительно ли получатель сам вправе пользоваться и распоряжаться доходом, и нет ли признаков транзитной или посреднической структуры, о которых говорит п. 3 ст. 7 НК РФ.

Для самого иностранного налогоплательщика это означает, что вопрос о фактическом получателе дохода должен решаться не формально, а с учётом структуры владения, функций участников, принимаемых рисков и дальнейшего движения денежных средств.

-О нас-

Цзиньши Россия представляет собой кросс-бордер команду, сопровождающую проекты между Россией, материковым Китаем и Гонконгом.
Головной офис Цзиньши располагает профессиональной командой юристов, насчитывающей не менее 8000 человек, в состав которой входят более 400 партнеров и более 6000 практикующих юристов.